Parmi les garanties offertes au contribuable faisant l’objet d’un contrôle « sur place » (vérification ou examen de comptabilité, ou ESFP -examen de situation fiscale personnelle-) figure la possibilité de rencontrer le supérieur hiérarchique du vérificateur, ainsi que le cas échéant l’interlocuteur départemental, afin de leur exposer les désaccords qui n’ont pu être résolus au cours de la procédure contradictoire.
Comme l’indique le BOFiP sous la référence BOI-CF-PGR-30-10, au §410 :
« …Il s’agit d’un recours administratif pré-contentieux qui s’adresse aux supérieurs hiérarchiques de l’auteur de la décision.
Cette garantie vise à assurer au contribuable un regard neuf sur son dossier et lui permet d’ouvrir un dialogue avec un nouvel interlocuteur. L’objectif est d’instaurer une relation positive avec le contribuable en ouvrant la possibilité d’un recours anticipé afin de dégager une solution définitive évitant les litiges, longs et coûteux pour les deux parties. ».
Dans le cadre des procédures de contrôle fiscal externe, ces voies de recours hiérarchiques ne sont pas codifiées au Livre des Procédures fiscales (LPF), mais sont prévues par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ce qui leur confère une valeur légale en application de l’article L. 10 du LPF.
NB : lorsque la proposition de rectification contradictoire n’est pas adressée dans le cadre d’une procédure de contrôle fiscal externe, mais dans le cadre d’un simple contrôle « sur pièces » réalisé du bureau du service, les voies de recours hiérarchique sont prévues, depuis la Loi ESSOC de 2018, par l’article L. 54 C du LPF : seul est permis expressément le recours au supérieur hiérarchique direct de l’agent qui a initié la procédure (mais dans la pratique le recours à l’interlocuteur est généralement accordé en cas de demande).
Jusqu’alors, la charte, sur laquelle repose cette garantie, n’instituait pas de délai de saisine stricto sensu, pas plus que de point de départ de ce délai. Ces recours pouvaient ainsi faire l’objet d’une saisine à tout moment pourvu qu’elle intervienne avant la mise en recouvrement des impositions.
NB : Voir également notre étude de jurisprudence dans la Lettre de Juillet 2023.
La nouvelle version publiée en octobre 2023 de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr, prévoit désormais (page 24) que les demandes de recours hiérarchique ou d’interlocution portant sur le bien-fondé des rectifications maintenues dans la réponse aux observations du contribuable, formulées par les contribuables faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire dans le cadre d’un contrôle fiscal externe (vérification de comptabilité, examen de comptabilité ou examen contradictoire de la situation fiscale personnelle), doivent être présentées dans un délai de trente jours (à compter de la réception de la réponse aux observations du contribuable).
Les commentaires doctrinaux mis à jour et figurant au BOFiP sous la référence BOI-CF-PGR-20-10 mentionnent dorénavant :
« La demande de ces recours doit être formulée dans un délai de trente jours à compter de la réception :
- de la réponse aux observations du contribuable (imprimé n° 3926-CFE-SD), s’agissant d’un recours hiérarchique (recours de premier niveau) ;
a - du compte rendu du recours hiérarchique, s’agissant d’une interlocution (recours de second niveau).
Toutefois, le contribuable peut demander expressément une saisine directe de l’interlocuteur, sans demande préalable de recours hiérarchique auprès du supérieur hiérarchique direct du vérificateur, lorsque ce dernier a signé l’application de pénalités exclusives de bonne foi. Dans ce cas, cette demande d’interlocution doit intervenir dans les trente jours de la réception de la réponse aux observations du contribuable (imprimé n° 3926-CFE-SD)».
On observera que ces commentaires mentionnent de manière explicite un « compte rendu du recours hiérarchique » (de premier niveau), ce qui en soi est une autre nouveauté, car la jurisprudence excluait jusqu’alors l’obligation pour le supérieur hiérarchique d’établir un compte rendu à l’issue du premier entretien (voir CE du 21 décembre 2006 n° 282078).
NB : la possibilité de demander un recours hiérarchique ou une interlocution sur le bien-fondé des rectifications maintenues par le service vérificateur est réservée aux contribuables faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire. En sont donc écartées les rectifications notifiées selon la procédure de taxation d’office.
Manifestement, l’administration a été conduite à ces clarifications bienvenues à la suite des arrêts du Conseil d’Etat étudiés dans notre Lettre de Juillet 2023, qui soulevaient plus de difficultés qu’ils n’en réglaient.
SOURCE : BOFiP https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/14064-PGP.html/ACTU-2023-00126